Bilanzen beim Formwechsel z.B. einer GmbH in eine GbR

Anders als bei der Verschmelzung ist für den Formwechsel gesellschaftsrechtlich und umwandlungsrechtlich eine Bilanz nicht erforderlich. Steuerrechtlich werden aber Abgrenzungsbilanzen verlangt. Hintergründe zu den Bilanzen beim Formwechsel finden sich in diesem Beitrag.

Bilanz für den Formwechsel nicht Wirksamkeitsvoraussetzung

Beim Formwechsel ist, anders als bei der Verschmelzung, eine Umwandlungsbilanz nicht bei der Handelsregisteranmeldung beizufügen.

Bei der Verschmelzung stellt sich zwingend die Frage nach dem Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des bisherigen Rechtsträgers als für Rechnung des neuen Rechtsträgers vorgenommen gelten. Beim Formwechsel hingegen besteht der Rechtsträger fort, wenn auch in einer neuen Rechtsform – die für die Verschmelzung bedeutsame Frage nach dem Zeitpunkt stellt sich also nicht in Bezug auf einen Rechtsträgerwechsel. 

Der Stichtag, zu dem die Wirkungen des Formwechsels eintreten, kann zudem nicht abweichend von der Eintragung bestimmt werden. Anders als bei der Verschmelzung kann der Formwechsel nicht mit zivilrechtlicher Rückwirkung beschlossen werden oder so, dass die Wirkungen zu einem zukünftigen Zeitpunkt eintreten sollen.

Vor dem Hintergrund, dass kein Rechtsträgerwechsel stattfindet, erklärt sich auch, warum für den Formwechsel – anders als für die Verschmelzung – keine Umwandlungsbilanz oder Formwechselbilanz verlangt wird. Der formgewechselte Rechtsträger schreibt die Handelsbilanz (und damit auch die Buchwerte) des formwechselnden Rechtsträgers unverändert fort. Weder eine Schlussbilanz für die alte Rechtsform, noch eine Eröffnungsbilanz für die neue Rechtsform ist zivilrechtlich erforderlich. Auch beginnt durch den Formwechsel, wenn er unterjährig durchgeführt wird, kein Rumpfgeschäftsjahr.

Bilanzen beim Formwechsel für steuerliche Zwecke beim Formwechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft

Aus steuerlicher Sicht werden aber Abgrenzungsbilanzen verlangt.

Hintergrund für die Pflicht zur Erstellung von Bilanzen beim Formwechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft

In ertragssteuerlicher Hinsicht besteht die Pflicht zur Erstellung von Bilanzen, wenn durch den Formwechsel entweder eine Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft wird oder umgekehrt. 

Die Pflicht zur Erstellung von Bilanzen beim Formwechsel leuchtet nur auf den zweiten Blick ein. Beim Formwechsel findet nämlich – anders als z.B. bei der Verschmelzung – keine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen statt, die die Bilanzierung erforderlich machen würde. Der Formwechsel ist gerade dadurch gekennzeichnet, dass kein solcher Rechtsträgerwechsel stattfindet, sondern lediglich die Rechtsform gewechselt wird bei Wahrung der Identität des Rechtsträgers.

Der Grund dafür, warum beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder andersherum für steuerliche Zwecke dennoch Bilanzen erstellt werden müssen, liegt darin, dass sich die Konzepte der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften grundlegend unterscheiden. Während die Kapitalgesellschaft selbst Steuersubjekt ist, sind dies bei der Personengesellschaft die Gesellschafter; die Personengesellschaft selbst ist steuerlich transparent. Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und andersherum wird daher eine Vermögensübertragung fingiert; aus steuerrechtlicher Sicht wird in diesem Fall der Formwechsel wie eine Verschmelzung behandelt.

Vorschriften zur Erstellung von Bilanzen für steuerliche Zwecke beim Formwechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft

Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft hat die Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird (also zum Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels), eine Übertragungsbilanz, die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. In den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft hat die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke eine Übertragungsbilanz und die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Daneben bestehen Vorschriften, die insbesondere die Verrechnung mit Verlusten betreffen bzw. einschränken.

Steuerliche Rückwirkung beim Formwechsel zwischen Kapital- und Personengesellschaft

Die Bilanzen können in beiden Konstellationen auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öffentliches Register liegt (Übertragungsstichtag).

Mit dieser Möglichkeit der Vorverlegung des Übertragungsstichtags ist die steuerliche Rückwirkung bis zu acht Monate in die Vergangenheit möglich, auch wenn sich dies so bei wortgetreuer Auslegung nicht zwingend aus der Formulierung so ergibt. Der rückbezogene Stichtag der Steuerbilanz ist als der steuerliche Übertragungsstichtag anzusehen.

Die steuerliche Rückwirkung bewirkt, dass die formwechselnde Kapitalgesellschaft so behandelt wird, als bestände sie bereits ab dem Umwandlungsstichtag als Personengesellschaft, obwohl die handelsrechtlichen Wirkungen erst mit Eintragung des Formwechsels eintreten. Nicht möglich ist die Rückwirkung allerdings, wenn dadurch sogenannte weiße Einkünfte (also die bei einem Auslandsbezug der Besteuerung in Deutschland entzogen würden) entstünden.

Die steuerliche Rückwirkung erfasst allerdings nicht solche Steuern, die weder das Einkommen, noch das Vermögen betreffen, also insbesondere nicht Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer und Erbschaftschaftssteuer sowie die Pflichten zur Abführung von Lohnsteuer und Sozialabgaben. 

Ausübung der steuerlichen Rückwirkung

Die steuerliche Rückwirkung kann ausgeübt werden, indem in der Steuererklärung der formwechselnden Kapitalgesellschaft sowie in der Steuererklärung der entstehenden Personengesellschaft die entsprechenden Bilanzen zu Grunde gelegt werden. Einer Festlegung des rückwirkenden Umwandlungsstichtags im Umwandlungsbeschluss bedarf es nicht.

Hinweis: Wir bieten Steuerberatung nicht an, unsere steuerlichen Hinweise müssen daher unverbindlich bleiben.